Объект налогообложения налогом на прибыль — что это?
Понятие прибыли для целей налогообложения раскрывается в ст. 247 НК РФ. Если вы — российская организация, не являющаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), прибыль для вас — это положительная разница между доходами и расходами, учитываемыми при налогообложении. Для участников же КГН прибыль — это величина совокупной прибыли всех участников группы, приходящаяся на конкретного участника.
Прибылью иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства, являются доходы представительства, уменьшенные на его расходы. Для иных иностранных компаний это доходы, полученные от источников в РФ, определенные в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Таким образом, понятие налоговой прибыли весьма многогранно и различается в зависимости от категории плательщика.
Как правильно рассчитать налог на прибыль иностранной фирме, работающей через представительства, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
См. также «Кто является плательщиками налога на прибыль?»
В рамках данной статьи мы будем рассматривать лишь наиболее массовый объект налогообложения налогом на прибыль — прибыль обычной российской организации.
Есть убыток — нет объекта
Как известно, прибыль — это лишь один из финансовых результатов деятельности. Альтернатива ей — убыток, и в налоговом учете он также возможен.
Но объектом налогообложения по налогу на прибыль является именно прибыль. Если получен убыток — объекта не возникает (а значит, и обязанности уплатить налог тоже).
О том, чем может быть опасен убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?»
Доходы и их «прибыльная» классификация
Итак, прибыль — это положительная разница между полученными организацией доходами и понесенными расходами.
К доходам в «прибыльных» целях, согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, относятся:
- Доходы от реализации.
Это выручка от продажи товаров/работ/услуг (в том числе полученная в натуральной форме) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав.
- Внереализационные доходы.
К ним относятся все остальные доходы, помимо выручки. К примеру (ст. 250 НК РФ):
- курсовые разницы (в 2022 - 2024 гг. принят новый порядок учета курсовых разниц в связи с резкими колебаниями курсов валют. Подробнее мы писали в статье);
- штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба;
- арендные платежи, если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности;
- проценты по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
- безвозмездно полученное имущество, за некоторым исключением (ст. 251 НК РФ);
- доход прошлых лет, выявленный в текущем периоде;
- стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации ОС (кроме случаев из подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- кредиторская задолженность, списанная за сроком давности или по другим основаниям;
- выявленные при инвентаризации излишки МПЗ и др.
Внимание! Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, т. е. доходами могут признаваться и не указанные в этой статье поступления (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/316 и 19.04.2010 № 03-03-06/1/277).
См. «Как учитывать внереализационные доходы при расчете налога на прибыль?»
Размер полученных доходов подтверждают:
- первичные документы (см. «Первичный документ: требования к форме и последствия ее нарушения»);
- другие документы, подтверждающие полученные доходы;
- документы налогового учета (см. «Как самостоятельно разработать налоговые регистры по налогу на прибыль?»).
Налогооблагаемым доходом не являются налоги, предъявленные покупателю, т. е. НДС и акцизы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Не нужно учитывать при налогообложении доходы из перечня, приведенного в ст. 251 НК РФ. Например, такие поступления, как:
- предварительная оплата товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков, применяющих метод начисления;
- полученные в качестве обеспечения обязательств залог или задаток;
- полученные взносы в уставный капитал;
- суммы, поступившие посреднику в связи с исполнением посреднического договора или в счет возмещаемых затрат, произведенных за комитента;
- кредиты или займы, полученные организацией, а также средства, поступившие в счет погашения выданных ею заимствований и некоторые др.
Не все затраты — расход по прибыли
Чтобы учесть расходы в уменьшение доходов, и, соответственно, прибыли, они должны отвечать определенным требованиям. Эти требования установлены ст. 252 НК РФ.
Так, расходы должны быть:
- Обоснованы, то есть экономически оправданы и оценены в денежной форме.
Внимание! Обоснованность и целесообразность затрат налогоплательщик оценивает самостоятельно. При этом все произведенные расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны налоговые органы. Оценка обоснованности затрат должна проводиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, письмо Минфина России от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4993).
- Подтверждены документами, оформленными:
- либо в соответствии с российским законодательством,
- либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в том государстве, где расход был понесен.
Подтвердить расходы можно в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенные затраты (например, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
- Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Внимание! Значение имеет лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Проще говоря, расходы нельзя признать необоснованными только из-за того, что они не дали положительного эффекта, и можно учесть независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 05.09.2012 № 03-03-06/4/96).
Кроме того, затраты не должны быть указаны в ст. 270 НК РФ в качестве неучитываемых при налогообложении. Например, к таким расходам относятся пени, штрафы, санкции, перечисляемые в бюджет, взносы в уставные капиталы других организаций, выданные займы, безвозмездно переданное имущество и др.
Классификация расходов, уменьшающих прибыль
В зависимости от характера затрат, а также условий деятельности организации расходы подразделяются:
- на связанные с производством и реализацией (условно назовем их производственными);
- внереализационные расходы.
Бывают случаи, когда некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Тогда организация вправе сама определить, к какой именно группе она их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). В качестве примера можно привести некоторые банковские комиссии, которые можно признать как производственными (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и внереализационными расходами (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией
Производственные расходы включают в себя (п. 1 ст. 253 НК РФ):
- Расходы, связанные:
- с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,
- выполнением работ, оказанием услуг,
- приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
- Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии.
- Расходы на освоение природных ресурсов.
- Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
- Расходы на обязательное и добровольное страхование.
- Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Эти расходы, в свою очередь, также можно разделить на несколько видов:
- Материальные расходы.
К ним в том числе относятся расходы на приобретение (ст. 254 НК РФ):
- производственного сырья и материалов, т. е. того, что используется непосредственно в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образует основу продукции либо является необходимым компонентом;
- вспомогательных материалов, используемых для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную) и необходимых для других производственных и хозяйственных нужд, в частности для проведения испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и т. п.;
- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законом, и другого имущества, не являющегося амортизируемым;
- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
- топлива, воды, энергии;
- работ и услуг производственного характера;
- экологических материалов для содержания и эксплуатации основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
- Расходы на оплату труда.
Основными такими расходами являются (ст. 255 НК РФ):
- собственно заработная плата, то есть начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки — в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
- начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели);
- начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (надбавки за ночную, многосменную, сверхурочную работу, совмещение, тяжелые и вредные условия труда);
- отпускные, а также компенсации за неиспользованный отпуск;
- увольнительные выплаты;
- некоторые страховые платежи в пользу работников;
- оплата труда внештатников (кроме ИП) за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам;
- отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;
- другие расходы в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором.
- Суммы начисленной амортизации.
В целях налога на прибыль амортизируемым признается имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ):
- которым компания владеет на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ),
- используемым для получения дохода,
- со сроком полезного использования более 12 месяцев,
- первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Подробнее об амортизации читайте в статьях «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)» и «Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете».
- Прочие расходы.
Это все остальные расходы, которые связаны с производством и реализацией, но не включены в предыдущие группы. Их примерный перечень содержится в ст. 264 НК РФ. Среди них:
- налоги, сборы и взносы на обязательное соцстрахование, уплачиваемые на основании федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ;
- расходы на обеспечение нормальных условий труда, а также расходы на лечение профзаболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, а также расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (см. также «Можно ли учесть расходы на оборудование комнаты отдыха?»);
- расходы по набору работников, включая услуги по подбору персонала;
- арендные и лизинговые платежи;
- связанные с содержанием служебного транспорта и компенсациями работникам за использование личных авто;
- командировочные и представительские расходы;
- расходы на юридические, информационные, консультационные, аудиторские услуги;
- оплата услуг связи;
- расходы на рекламу
- др. производственные расходы (при условии, что они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ).
Внереализационные расходы
Вторая группа учитываемых при налогообложении расходов — расходы внереализационные. Они не связаны непосредственно с процессом производства и реализацией ТРУ. Это, в частности (п. 1 ст. 265 НК РФ):
- проценты по всем долговым обязательствам;
- отчисления в резерв по сомнительным долгам при методе начисления (см. «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений»);
- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, списание НМА, включая суммы недоначисленной амортизации;
- штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
- премии (скидки), выплаченные (предоставленные) покупателю за выполнение определенных условий договора, в частности объема покупок и др.
Также к внереализационным расходам приравниваются убытки (п. 2 ст. 265 НК РФ):
- прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем;
- безнадежные долги, в т. ч. не покрытые за счет «сомнительного» резерва;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
- убытки по сделке уступки права требования (см. «Убыток от уступки права требования с 1 января 2015 года учитываем по новым правилам»).
Методы учета доходов и расходов
Чтобы верно посчитать налог на прибыль, мало знать, какие доходы и расходы учитываются для налогообложения. Нужно также правильно определить дату, на которую их нужно учесть.
Главой 25 НК РФ предусмотрены 2 метода учета доходов и расходов:
- метод начисления;
- кассовый метод.
О нюансах налогового учета кассовым методом рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и бесплатно переходите в Готовое решение.
Выбрать метод организация вправе самостоятельно, при этом она должна закрепить его в учетной политике. Но необходимо учитывать, что на кассовый метод предусмотрены некоторые ограничения — о них поговорим ниже.
Метод начисления
Метод начисления заключается в том, что доходы и расходы признаются в учете в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения/выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Так, выручка признается на дату реализации ТРУ, имущественных прав, то есть на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина РФ от 09.11.2010 № 03-03-06/700).
Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, нужно распределять с учетом принципа равномерности их признания (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Даты признания внереализационных доходов определены в п. 4 ст. 271 НК РФ.
В отношении учета методом начисления расходов ст. 272 НК РФ предусматривает следующие правила:
- Расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денег или иной формы их оплаты.
- Расходы признаются в том периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка таких условий не содержит и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
- Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем 1 отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
- Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Даты признания отдельных видов расходов, включая внереализационные, установлены ст. 272 НК РФ.
Подробнее см. «Метод начисления и кассовый метод: основные отличия»
Кассовый метод
Его суть в том, что доходы и расходы признаются «по оплате», то есть:
- Датой получения дохода признается день поступления денег в банк или кассу, получения имущества (работ, услуг), имущественных прав, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 271 НК РФ).
- Расходами признаются затраты после фактической оплаты. Оплатой признается прекращение встречного обязательства перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Выбрать данный метод могут не все налогоплательщики — только те, у которых сумма выручки от реализации ТРУ (без НДС) в среднем за предыдущие 4 квартала не превысила 1 млн рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Также есть ограничения для отдельных категорий налогоплательщиков.
См. «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».
Итоги
Обязанность уплатить налог на прибыль возникает только при наличии у организации объекта налогообложения — прибыли. В общем случае прибыль представляет собой положительную разницу между доходами и расходами.
Чтобы определить, есть ли объект, необходимо выявить все признаваемые для налогообложения доходы и принимаемые в их уменьшение расходы и учесть их в налоговой базе согласно выбранному методу признания — кассовому или начисления. При этом нужно помнить, что доходы и расходы по некоторым операциям учитываются в особом порядке.
Если в итоге получается убыток, объекта не возникает и налог платить не приходится.
Распространенные вопросы
Какие ставки применяются при расчете налога на прибыль?
По налогу на прибыль есть основная и специальные ставки. Основная ставка равна 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Специальные ставки установлены:
- для отдельных организаций. Например, для сельхозпроизводителей, общеобразовательных и медицинских учреждений установлена нулевая ставка по налогу на прибыль (п. п. 1.1, 1.3 ст. 284 НК РФ);
- отдельных доходов. Например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, облагаются по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Когда по налогу на прибыль п рименяется 0% ставка, читайте здесь.
Можно ли при расчете налогооблагаемой прибыли учесть расходы на медосмотр?
Учесть в расходах по прибыли можно оплату медосмотров, на которые вы направляете персонал по требованию законодательства. В этом случае затраты безоговорочно считаются обоснованными. Это будут прочие расходы по подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Подробнее о возможности учета таких затрат читайте здесь.
Можно ли включить в расходы тестирование на коронавирус?
Траты на оплату исследований на предмет наличия у работников коронавируса и иммунитета к нему могут быть включены в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Можно ли учесть расходы на дезинфекцию, СИЗ, приборы и оборудование, см. здесь.